2023.1213.2
Vznik plnění, která jsou předmětem DPH (§ 2 ZDPH)
Ing. Jana Ledvinková
Předmět daně vymezuje ustanovení § 2 ZDPH a uvádí tři základní podmínky, za kterých jsou níže uvedená plnění předmětem daně.
1. Předmětem daně je:
a) dodání zboží (tržby za dodané zboží vyjmenované v § 4 odst. 2 ZDPH, zahrnující mimo jiné jak věci movité, tak věci nemovité),
b) poskytnutí služby (tržby za poskytnuté služby),
c) pořízení zboží z jiného členského státu EU,
d) pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani (jedná se o výjimku, kdy DPH dopadne i na osoby nepovinné k dani),
e) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.
A nyní si uvedeme ony tři základní podmínky, za kterých jsou uvedená plnění předmětem daně.
Jedná se o plnění uskutečněná:
Zdůrazněme, že plnění v bodech a) a b) se týkají poskytnutých plnění osobou povinnou k dani, a tedy výstupů a vydaných daňových dokladů. Zatímco body c) až e) se týkají přijatých plnění a přijatých daňových dokladů.
V souvislosti s vymezením předmětu daně je důležité upozornit na to, že v rámci poskytovaných plnění musí být přítomen smluvní prvek, musí existovat vůle zboží dodat či poskytnout službu na straně jedné a zboží či službu odebrat na straně druhé, a proto není předmětem daně například krádež zboží. V případě krádeže není totiž zboží dodáno ve smyslu tohoto zákona.
V přiznání k DPH se uvádějí pouze ta plnění, která jsou předmětem daně.
Co znamená výraz osoba povinná k dani, která jedná jako taková?
Pro účely ZDPH to znamená, že osoba povinná k dani ve výše uvedených případech jedná v rámci své ekonomické činnosti. Pojem byl zaveden do ZDPH z důvodu souladu terminologie se směrnicí Rady 2006/112/ES a následujícími směrnicemi.
2. Místo plnění
Jednou z klíčových podmínek pro stanovení plnění, která jsou předmětem daně (myšleno předmětem daně v tuzemsku), je správné stanovení místa plnění. Je nesporné, že předmětem daně v tuzemsku můžou být pouze plnění, která jsou uskutečněna s místem plnění v tuzemsku ve smyslu ustanovení § 7 až § 12 ZDPH, která často určují místo plnění podle právní fikce, nikoliv vždy podle místa fyzického uskutečnění transakce. Pokud se místo plnění podle ZDPH nachází mimo tuzemsko, není možné toto plnění podle českého zákona zdanit, ani od daně osvobodit. Jak si vysvětlíme, dále existují v ZDPH plnění, která sice plátce fyzicky uskuteční ve své kanceláři v tuzemsku (poradenské služby) pro osobu povinnou k dani usazenou v jiném členském státě, ale zákon stanoví pravidlo v § 9 odst. 1 ZDPH tak, že místo plnění je v členském státě usazení příjemce, tedy v EU. Pak takové plnění není předmětem daně v ČR.
a) Dodání zboží je předmětem daně za splnění tří podmínek: zboží je dodáno za úplatu, osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, a daná transakce má místo plnění v tuzemsku. Ve výkladu každé této podmínky mohou být skryta jistá úskalí.
Nejmenší potíže budou u podmínky územního vymezení.
Příklad 1: Tuzemské dodání zboží
Plátce dodává zboží ze skladu v Berouně kupujícímu se sídlem v Brně. Přepravu zboží zajistí prodávající. Místo plnění je podle § 7 odst. 2 ZDPH v místě, kde začíná přeprava, tedy v Berouně. Plnění uvede plátce v přiznání k DPH na ř. 1, pokud se jedná o plnění v základní sazbě 21 %, a současně do kontrolního hlášení.
Příklad 2: Dodání zboží do EU osobě registrované k dani
Plátce daně dodává zboží ze skladu v Berouně osobě registrované k dani v Německu na její sklad v Drážďanech. Přepravu zajistí dodavatel.
Místo plnění je podle § 7 odst. 2 ZDPH v Berouně, ovšem plátce musí znát další ustanovení § 64 ZDPH, které osvobodí dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani s nárokem na odpočet za splnění zde uvedených podmínek.
Zákon může osvobodit pouze ta plnění, která jsou prvotně předmětem daně.
Příklad 3: Pořízení zboží a dodání zboží mimo tuzemsko
Plátce pořídí zboží v Německu a prodá jej kupujícímu v Polsku. Místo plnění se nachází v jiném členském státě, a tudíž toto dodání nepodléhá tuzemské dani, plátce postupuje podle právní úpravy státu Německo, případně Polsko.
Větší problémy může způsobovat vymezení osoby povinné k dani (viz § 5 ZDPH). Pojem osoba povinná k dani, která jedná "jako taková", v podstatě znamená, že osoba jedná v pozici osoby povinné k dani vykonávající ekonomickou činnost. Bude rozdílné, zda podnikatel, osoba povinná k dani, poskytuje plnění osobě nepovinné k dani usazené v tuzemsku, nebo osobě nepovinné k dani usazené mimo tuzemsko, zejména po novele ZDPH s účinností od 1. 10. 2022. Tato novela definovala dodání zboží na dálku (dříve známo jako "zasílání zboží") osobám nepovinným k dani do jiného členského státu, pro které toto pořízení není předmětem daně, kdy se v obecné rovině za místo plnění považuje místo ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Rovněž poskytnutí služeb osobám nepovinným k dani usazeným v jiném členském státu nebo ve třetí zemi má svá specifika.
b) Poskytnutí služby je předmětem daně za podmínek obdobných jako u dodání zboží.
Služba musí být poskytnuta za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku.
Stanovení místa plnění u služeb je nutné nastudovat v § 9, § 9a a v ustanoveních § 10 až 10i ZDPH.
Příklad 4: Poskytnuté služby s místem plnění v tuzemsku
Plátce "A" se sídlem v Berouně poskytne účetní služby právnické osobě "B" rovněž plátci, se sídlem v Brně. Místo plnění se stanoví v tuzemsku, podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 ZDPH, tj. v sídle odběratele. Plátce "A" uvede poskytnuté plnění v daňovém přiznání na ř. 1 a také v kontrolním hlášení.
Příklad 5: Poradenské služby osobě povinné k dani se sídlem v EU
Plátce "A" poskytne poradenské služby osobě povinné k dani se sídlem v Německu. Místo plnění se opět stanoví podle sídla usazení příjemce služby, tudíž v Německu. Plnění nebude předmětem daně, plátce "A" vystaví daňový doklad bez daně se sdělením "daň odvede zákazník". Plátce "A" uvede hodnotu poskytnutého plnění na ř. 21 daňového přiznání (bez uvedení daně) a v souhrnném hlášení.
V praxi je častým problémem posouzení, zda přijatá úplata je skutečně úplatou za poskytnutou službu.
Pojem úplata je definován v § 4 ZDPH. Podstatné je, aby se úplata vztahovala ke konkrétnímu plnění.
Příklad 6: Dar
Na ulici hrál hudebník, kterému kolemjdoucí někdy poskytli určitou finanční částku, i když produkci nevyslechli, někdy produkci vyslechli, ale nezaplatili.
V tomto případě nebyla shledána přímá vazba mezi úplatou, kterou obdržel hudebník za hudební produkci na ulici od procházejících chodců. Důvodem je absence smluvního prvku, nemožnost kontroly poskytované služby, absence úměry mezi velikostí prospěchu z přijaté služby. V podstatě se jednalo o přijatý dar, který dani z přidané hodnoty nepodléhá.
Ve vybraných případech je předmětem daně i plnění bezúplatné, které se právní fikcí považuje za poskytnuté za úplatu (viz § 13 odst. 4 ZDPH, například u dodání zboží bez úplaty pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce, a § 14 odst. 4 ZDPH například poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců).
c) Pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu s místem plnění v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani je předmětem daně.
Je tedy předmětem daně jak pro osobu povinnou k dani, pro plátce daně, tak i pro právnickou osobu, která není osobou povinnou k dani.
Právnická osoba nepovinná k dani při pořízení zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně, se totiž stává podle § 6g ZDPH identifikovanou osobou. Předmětem daně je podle § 2a odst. 2 ZDPH pořízení zboží z EU v hodnotě vyšší než 326 000 Kč, pořízeného osobou povinnou k dani, není-li pořizovatel plátcem, a také mimo jiné i právnickou osobou nepovinnou k dani.
U identifikovaných osob se v rámci jednotného trhu v Evropském společenství jedná o polovinu jediné přeshraniční transakce, kdy tuzemský kupující odebírá zboží, které je předmětem daně, daň přizná a zaplatí, ale nemá možnost uplatnit nárok na odpočet.
Daňová povinnost při pořízení zboží z jiného členského státu je na straně kupujícího a záleží, v jaké pozici pořízení zboží uskutečňuje, zda může podle § 72 ZDPH uplatnit u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet a v jaké výši.
d) Pokud jde o pořízení nového dopravního prostředku, je toto pořízení předmětem daně nejen u osob povinných k dani, ale i u osob nepovinných k dani, tj. bez ohledu na to, zda pořizovatelé uskutečňují ekonomickou činnost či nikoliv.
e) Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku je předmětem daně, a to i bez zachování podmínky úplaty, nebo zda je uskutečněn v rámci ekonomické činnosti či nikoliv. Také nezáleží na tom, kdo je osobou, která dovoz uskuteční.
Plnění, která předmětem daně nejsou:
V praxi se nejčastěji setkáme s níže uvedenými případy, které nejsou předmětem daně:
-
manka, škody, krádeže (nejedná se o poskytnuté plnění),
-
dary (chybí smluvní prvek a protiplnění),
-
duplicitní platba,
-
vratitelná kauce (například u nájmu nemovité věci),
-
pokuty, sankce.
Příklad 7: Krádež nákladního automobilu
Dne 1. 2. 2023 je plátci daně ukraden tahač i s návěsem z firemních uzavřených parkovacích prostor. Otázkou je, zda plátci zůstává nárok na odpočet daně, který uplatnil při jeho pořízení i přesto, že tento majetek nebude nadále užívat k ekonomické činnosti.
Řešení:
Nárok na odpočet plátci nemůže být zpětně odebrán, pokud pořídil obchodní majetek za účelem uskutečňování ekonomické činnosti a pokud krádež řádně doložil. Krádež není dodáním zboží za úplatu, tudíž se nejedná o předmět daně podle § 2 ZDPH.
Při krádeži, jak již vyplývá z tohoto pojmu, nedochází k jakékoliv finanční úplatě ve prospěch poškozeného, tedy krádež jako taková nemůže být považována za dodání zboží "za úplatu" ve smyslu § 2 ZDPH. Pod pojmem "dodání zboží" se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Přitom krádež zboží činí z pachatele trestného činu pouhého držitele tohoto zboží.
Zásada daňové neutrality neukládá klást krádež zboží na roveň jeho dodání a nebrání závěru, podle něhož tato krádež jako taková nepředstavuje plnění podléhající DPH.
3. Uskutečněná zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně
Zdanitelná plnění jsou plnění, která jsou předmětem daně a nejsou osvobozená od daně. Pouze plnění, která jsou předmětem daně, může zákon osvobodit od DPH. Například dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě je předmětem daně při jeho dodání z tuzemska (viz § 7 ZDPH stanovení místa plnění v tuzemsku), ale zákon takové intrakomunitární dodání osvobodí podle § 64 ZDPH v rámci harmonizovaného systému DPH v EU. Také vývoz zboží do třetí země je předmětem daně, který § 66 ZDPH osvobozuje. Pro přehlednost si můžeme ukázat v grafickém vyjádření, která plnění nejsou předmětem daně, která jsou předmětem daně, která plnění jsou osvobozená s nárokem na odpočet a která plnění jsou osvobozená bez nároku na odpočet.
DAP – daňové přiznání
Pamatujme, že jen ze zdanitelných plnění se na výstupu odvádí daň a uvádí se v daňovém přiznání jak základ daně, tak samotná daň.
Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet se sice do daňového přiznání rovněž uvádí, a to bez ohledu na to, že z těchto plnění žádná daňová povinnost nevyplývá. Ovšem vykazování osvobozených plnění ve správném zdaňovacím období má i další význam, a to pro případy, kdy plátce krátí nárok na odpočet, pokud přijatá zdanitelná plnění použije jak pro plnění zdanitelná, tak osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Z toho plyne pro plátce povinnost, aby správně zhodnotil, která přijatá plnění použije pro plnění zdanitelná nebo osvobozená s nárokem na odpočet nebo bez nároku na odpočet, a toto vyznačil na přijatých daňových dokladech pro svoji účetní.
Příklad 8: Činnosti plátce pana Nováka v průběhu ledna 2023
Plátce poskytuje přístavbu provozovny pro neplátce v Berouně v lednu 2023 v hodnotě 100 000 Kč plus 21 % DPH, dále lektoroval seminář k novým stavebním materiálům na trhu pro stavební firmy se sídlem v Brně za 20 000 Kč plus 21 % DPH, a stejný seminář lektoroval u stavební firmy, osoby registrované k dani se sídlem v Žilině s odměnou 400 EUR. Dne 15. ledna pronajal plátce dvě bytové jednotky občanům celkem za 40 000 Kč bez DPH, protože pronájem staveb pro bydlení je osvobozen od daně bez nároku na odpočet podle § 56a odst. 3 ZDPH.
Plátce nakoupil 12. 1. 2023 stavební materiál za 250 000 Kč plus DPH 52 500 Kč, celkem za 302 500 Kč.
Jak daná plnění uvede v daňovém přiznání za leden 2023?
Řešení:
Daň na výstupu:
Na ř. 1 daňového přiznání uvede:
Stavební práce: Základ daně 100 000 Kč, DPH 21 000 Kč
Lektorování v Brně: Základ daně 20 000 Kč, DPH 4 200 Kč
Na ř. 21 uvede lektorování v Žilině (není předmětem daně v tuzemsku): Základ daně 10 160 Kč, DPH x
(400 Eur x 25,40 = 10 160 Kč)
(25,40 měsíční kurz, platný pro plátce podle § 4 odst. 8 ZDPH)
Na ř. 50 – Osvobozená plnění bez nároku na odpočet
Pronájem objektu pro bydlení: Základ daně 40 000 Kč, DPH x
Celkem daň na výstupu: 25 200 Kč
Daň na vstupu:
Na ř. 40
Nákup materiálu: Základ daně 250 000 Kč, DPH 52 500 Kč
Daňové přiznání za měsíc leden:
Výstup: 25 200 Kč – vstup 52 500 Kč = – 27 300 Kč
Plátce má nadměrný odpočet za leden ve výši 27 300 Kč.
3.1. Vznik zdanitelného plnění
Pokud plátce uskutečňuje zdanitelná plnění, ať již je to dodání zboží (§ 13 ZDPH) nebo poskytnutí služby (§ 14 ZDPH), musí vzít v úvahu i další vazby, a to na účetnictví nebo daňovou evidenci, na uvedení zdanitelných plnění do tržeb, na povinnost vystavit k uskutečněným zdanitelným plněním daňový doklad. Klíčové také bude, v jakém okamžiku vzniká zdanitelné plnění, a tudíž kdy je plátce povinen přiznat poskytnuté plnění v daňovém přiznání.
V účetnictví se o vydaných fakturách a tím i tržbách účtuje předpisem. Není zde podstatné, kdy došlo k zaplacení vystavené faktury. V daňové evidenci vzniká zdanitelné plnění pro účely ZDPH také vystavením faktury (daňového dokladu) a nezáleží na okamžiku zaplacení. Okamžik zaplacení v daňové evidenci je však podstatný pro přiznání tržby pro účely zákona o daních z příjmů.
Plátce je povinen vystavit k uskutečněnému zdanitelnému plnění daňový doklad, a to ve vazbě na ustanovení § 28 ZDPH s náležitostmi podle § 29 ZDPH.
3.2. Jaká plnění zahrnuje dodání zboží?
Jedná se o velmi široký pojem podle § 13 ZDPH, který zahrnuje nejen faktické dodání zboží, materiálu, výrobků nebo dlouhodobého majetku, a to jak věcí movitých, tak i dodání věcí nemovitých, tak i dodání práva stavby, dodání zvířat, která se považují pro účely ZDPH též za zboží, dodání elektřiny, plynu. A tato dodání musí být poskytnuta osobou povinnou k dani za úplatu s místem plnění v tuzemsku, mají-li být předmětem daně.
Pokud dojde k přenechání zboží na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele, pak podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH se toto plnění považuje také za dodání zboží se všemi dopady pro případnou úpravu původně uplatněného odpočtu.
Příklad 9: Přenechání zboží k užití plátci
Obchodní korporace AB pořizuje v září 2022 formou tzv. "finančního leasingu" automobil v hodnotě 1 210 000 Kč včetně DPH. Bylo ujednáno převedení vlastnického práva na uživatele za obvyklých okolností po skončení dohodnuté doby nájmu. Vznikla tak vlastníkovi ke dni přenechání automobilu nájemci povinnost přiznat daň z celé hodnoty automobilu, a to na základě vystaveného daňového dokladu. Obchodní korporace AB si tuto daň nárokovala dnem obdržení daňového dokladu. Splátkový kalendář v daném případě není daňovým dokladem, pouze uvádí rozpis splátek. O dva roky později v roce 2024 začala společnost vůz užívat k činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet. V souladu s § 78 ZDPH musí plátce provést každý rok ve lhůtě 5 let od zahájení užívání úpravu odpočtu a vracet 1/5 ročně původně uplatněného odpočtu za období změny účelu užívání, v našem případě tři roky, včetně roku, kdy ke změně účelu užívání došlo, tj., do r. 2026 celkem vrátí 3/5 původně uplatněného odpočtu.
Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.
ZDPH zde dodání zboží spojuje s "ekonomickým" vlastnictvím, a nikoliv s "právním" pojetím vlastnictví.
Strany mohou písemně smluvit, že kupující nabude vlastnického práva ke zboží později, než je stanoveno v zákoně (Občanský zákoník č. 89/2012 Sb.).
V praxi používaná "výhrada vlastnického práva" znamená, že kupující má…
