Osvobozená plnění - DPH

Osvobozená plnění – DPH

Ing. Jan Ambrož

Předmětem daně z přidané hodnoty jsou všechny aktivity, které činí plátce DPH v rámci své ekonomické činnosti. Uskutečnění plnění včetně povinnosti přiznat daň je například u "neekonomické" činnosti (pokud plátce uplatnil nárok na odpočet DPH).

Podle konkrétních ustanovení zákona o DPH rozeznáváme různé typy osvobozených plnění:

• v §§ 52 až 62 ZDPH,

• s nárokem na odpočet uvedená v §§ 63 až 71g.

S problematikou uskutečněných osvobozených plnění souvisí celá řada dalších ustanovení zákona o DPH, například:

• klíčové podmínky pro stanovení výše obratu v § 4a,

• výjimka pro povinnou registraci podle § 6 odst. 1, též § 6c,

• specifika pro registraci osoby povinné v § 6g a násl.,

• výjimka pro vratné obaly v § 13 odst. 4 písm. e) u osvobozeného dodání zboží,

• § 15 u poukazů, jejichž dodání může také být osvobozeno od daně,

• uskutečnění osvobozeného plnění při dodání nového dopravního prostředku podle § 19,

• § 21 odst. 9 pro určení dne uskutečnění osvobozeného plnění "až" na konci kalendářního roku,

• § 28 odst. 1 písm. a) obsahující výjimku pro povinnost vystavování daňových dokladů,

• § 29 odst. 2 písm. a) k náležitostem daňových dokladů,

• pravidla pro určení základu daně podle § 36,

• § 36apovinnost stanovit základ daně na úrovni obvyklé ceny,

• nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 6,

• § 76 kritéria pro krácení koeficientem,

• parametr pro ukazatel výpočtu úpravy odpočtu daně v § 78d odst. 2,

• podmínky pro nárok na odpočet daně při registraci podle § 79 odst. 3,

• jedno z kritérií pro vracení daně podle § 80 a násl.,

• osvobození u cestovních služeb podle § 89,

• vliv na zvláštní režim podle § 90 (použité zboží aj.), investiční zlato (§ 92),

• povinný rozsah evidence pro účely daně z přidané hodnoty podle § 100,

• procesní povinnosti, například podání daňového přiznání k DPH v § 101, souhrnné hlášení v § 102, zrušení registrace z moci úřední nebo na žádost plátce podle § 106 a násl.,

• v příloze č. 1 pro veřejnou správu u podmínek pro klasifikaci jako osoby povinné k dani, v příloze č. 2 při stanovení sazby daně u zdravotní a sociální péče, v příloze č. 2a u stravovacích služeb.

Teorie

Význam první skupiny těchto plnění výše uvedených plnění "bez nároku na odpočet daně" je zřejmý – daň na výstupu se neodvádí a je zablokován nárok na odpočet DPH. U druhého typu plnění je zákon o DPH benevolentní, neboť není povinností daň z přidané hodnoty na výstupu odvést, přesto lze uplatnit daň na vstupu.

Jen výjimečně se objeví "plnění", které není předmětem daně. Nepřímo mezi ně můžeme uvést například přefakturaci v DPH. Omylem by bylo, kdybychom za osvobozená plnění považovali plnění v režimu reverse charge, resp. přenosu daňové povinnosti, u kterého daň odvádí příjemce plnění.

Novela

V dalším textu upozorňujeme na zásadní novinku, kterou je zpřísnění podmínek od 1. 1. 2021 pro variantu zdanění nájmu nemovitých věcí. To znamená, že okruh plátců (i osob povinných k dani), které uskuteční osvobozené plnění místo zdanitelného plnění, se dramaticky rozšířil.

Výklad

Existují skutečně plnění zařazená do předmětu DPH, která jsou od daně z přidané hodnoty osvobozená. Těmto se věnujeme v tomto textu. Nejdříve si vysvětlíme princip DPH související s uskutečňováním osvobozených plnění (1), probereme vybraná plnění s omezením nároku na odpočet DPH (2), uvedeme si dále plnění s nárokem na odpočet DPH (3) a vysvětlíme si některá specifika (4).

V úvodu se seznámíme s principy platnými pro osvobozená plnění a základními dopady, které se týkají uplatnění nároku na odpočet DPH.

Plátce uskutečňuje zdanitelná plnění, odvádí DPH na výstupu a zpravidla nemá problémy s nárokem na odpočet DPH. Jestliže uskutečňuje plnění osvobozená, jak vysvětlujeme v dalším textu, jeho právo uplatnit DPH na vstupu je často výrazně omezeno (i zakázáno).

Základ daně

Pro stanovení výše základu daně u osvobozených plnění platí obdobná pravidla jako pro běžná zdanitelná plnění, což mimo jiné vyplývá z § 26, dále § 51 odst. 2 a § 63 odst. 2 zákona o DPH. Obdobně se postupuje při opravách základu daně, tj. v návaznosti na ustanovení § 42 a násl. ZDPH.

Plnění - nárok?

Pro všechny plátce uskutečňující osvobozené plnění je klíčové následující schéma:

Krácení tzv. koeficientem se týká přijatých zdanitelných plnění, která nelze jednoznačně přiřadit do kategorie "ANO" (100% nárok) nebo "NE" (100% zákaz), resp. souvisí současně s oběma. Více viz část 2.2.

Osvobozená plnění mohou být různá (2.1). Zdůrazňujeme slůvko "bez" uvedeno v závorce, neboť zákaz je:

• absolutní, ale

• také relativní, jak je rozebráno v části 2.2.

Jde o následující typy plnění, která plátce uskuteční:

• základní poštovní služby (§ 52), rozhlasové a televizní vysílání (§ 53), finanční činnosti (§ 54), penzijní činnosti (§ 54a), pojišťovací činnosti (§ 55), dodání nemovité věcí (§ 56), nájem nemovitých věcí (§ 56a), výchova a vzdělávání (§ 57), zdravotnické služby a zboží (§ 58), sociální pomoc (§ 59), provozování hazardních her (§ 60).

Jiná plnění

Zákon o DPH uvádí další specifické případy pro:

• vybrané humanitární, sociální účely a jiné činnosti podle § 61,

• dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).

V dalším výkladu se zaměříme na dvě standardní osvobozená plnění, a to dodání (2.1.1) a nájem (2.1.2) nemovitých věcí.

Osvobozeným plněním je podle § 56 dodání nemovité věci:

• pozemku podle odst. 1 a 2,

• vybrané nemovité věci (odst. 3 a 4).

Pozemek

Jeho dodání je osvobozeno, pokud:

• netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, a

• není stavebním pozemkem, který je definován v odstavci druhém § 56.

Vybrané nemovité věci

Pro osvobození "vybraných nemovitých věcí" platí pětiletý časový test s tím, že je třeba v každém případě zkoumat splnění doplňujících podmínek pro běh lhůty. Například běží:

• od vydání prvního kolaudačního souhlasu, nebo

• ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby,

a to k tomu dni, který nastal dříve.

Jde o specifické situace, jestliže nebyla, resp. nemusela být provedena kolaudace předmětné nemovité věci a dále u pozemků, standardní návaznost na kritérium "funkční celek se stavbou", více viz podrobný článek dlouhodobý majetek a DPH.

Technické zhodnocení

Důležité je, že běh časové lhůty pro technické zhodnocení se týká situací, kdy dochází k "podstatné změně", zpravidla se jedná o technické zhodnocení podle ZDP (ale teoreticky tak být ani nemusí).

Novela ZDP

Připomínáme, že od 1. ledna 2021 došlo ke změně podmínek pro určení co je a není technickým zhodnocením podle novely zákona o daních z příjmů.

Optimalizace DPH

Skutečnost, že může být dodání vybrané nemovité věci osvobozeno od daně, nemusí být výhodná. Změna je možná podle § 56 odst. 6 ZDPH, kterému se věnujeme v závěrečné šesté kapitole.

Jedná se sice a priori o osvobozená plnění, ale běžně mohou existovat dva různé daňové režimy, jak je rozebráno v článku Nájem - DPH.

Uvedená plnění jsou standardním zdanitelným plněním.

Zdaňovaný nájem

Platí, je-li nájemce plátcem DPH, může být pronájem zdanitelným plněním místo osvobození od daně. Podmínky jsou nově velmi zpřísněny, viz pátá a šestá část.

Na chvíli se vrátíme k úvodní části (1), v níž jsme si v tabulce vysvětlili vazbu uskutečněných osvobozených plnění s nárokem na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění.

Absolutní zákaz

Pokud přijaté zdanitelné plnění souvisí jen a jen s výše uvedenými osvobozenými plněními, nemá plátce nárok na odpočet DPH.

Relativní zákaz – krácení koeficientem

Běžnější jsou v praxi situace, kdy má plátce, ač uskutečňuje také osvobozená plnění "se zákazem" nároku na odpočet DPH, nárok "relativní".

Problematice koeficientů v DPH a navazujícímu krácení nároku na odpočet DPH se věnuje podrobně několik samostatných článků.

Teorie

Plátce bude řešit tento koeficient za kalendářní rok 2021 a jeho výši ovlivní skutečnost, jestli se musí zahrnout dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, který používal pro svou ekonomickou činnost. Nemusí se započítat, například jeho…