2021.24.1
Daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku 2021
Ing. Ivana Pilařová
Nahoru1. Úvod
Daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku má výjimečné postavení a zásadním způsobem se liší od ostatních daňových přiznání k DPH podávaných po celý kalendářní rok. S trochou nadsázky lze hovořit o jakési "závěrce" v oblasti daně z přidané hodnoty. Zdaňovací období na DPH je kratší (měsíční, či čtvrtletní) a mohlo by se zdát, že přiznání za tato období jsou úplná a všezahrnující. Nejen v účetnictví, ale i v DPH jsou případy, které je nutné řešit výhradně v jediném zdaňovacím období, a to v tom, které je v daném kalendářním roce posledním zdaňovacím obdobím.
Tyto výpočty, až na zákonem stanovené výjimky, není možné provádět v žádném jiném daňovém přiznání než právě v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku a dále ve zcela posledním zdaňovacím období plátce (tj. v posledním období podávaném v souvislosti se zrušením registrace plátce). Speciální postupy při sestavení posledního daňového přiznání na konci kalendářního roku tedy využijí také plátci, kteří z důvodu ukončení registrace podávají svoje poslední daňové přiznání k DPH. Ti se však navíc ještě musí vyrovnat s povinnostmi vyplývajícími ze změny režimu podle § 79a až 79e ZDPH.
Nahoru2. Co je posledním zdaňovacím obdobím v kalendářním roce
Pro plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím se jedná o daňové přiznání za 4. čtvrtletí, pro plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pak o daňové přiznání za měsíc prosinec. Tato skutečnost se týká i plátců, kteří pro daň z příjmů mají jiné zdaňovací období než kalendářní rok, a prosinec pro ně neznamená ukončení jejich zdaňovacího období na dani z příjmů ani ukončení jejich účetního období.
Nahoru3. Specifika daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku
Samozřejmě zcela zásadní je výpočet vypořádacího koeficientu, který ovlivňuje nejen finální podobu odpočtu DPH, ale také se stává zálohovým koeficientem pro následující kalendářní rok, další zásadní skutečnosti je vyhodnocení a realizace úpravy odpočtu. S těmito kroky je poslední daňové přiznání kalendářního roku neodmyslitelně spjato. Výpočet koeficientu, ale i stanovení obratu pro účely ZDPH, je však závislý na správném obsahu jednotlivých řádků daňového přiznání, ze kterých jsou pak použity hodnoty rozhodné pro uvedené výpočty. Jednoznačně platí rovnice "chybný obsah řádků daňového přiznání = chybně vypočtený vypořádací koeficient". Proto se budeme zabývat také finální kontrolou obsahu těch částí daňového přiznání, které jsou pro uvedené výpočty rozhodující.
Nemalou část věnujeme také nároku na odpočet, nejen jeho krácení, ale i lhůtám, ve kterých je možné – nutné nároky na odpočet uplatnit. Vyjmenujme a krátce si vyložme specifika daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období. Zvolila jsem pořadí podle "složitosti", nikoliv podle časových priorit. Je zřejmé, že v praxi nejdříve proběhnou kontroly obsahu řádků daňového přiznání, a teprve poté přistoupíme k výpočtům.
Nahoru3.1 Výpočet vypořádacího koeficientu
Pokud plátce realizuje výstupy, které jsou od daně osvobozeny bez nároku na odpočet DPH, je velmi pravděpodobné, že jeho odpočet je krácen koeficientem podle § 76 ZDPH. Krácení odpočtu probíhá v "běžných" daňových přiznáních v průběhu celého roku pouze zálohovým koeficientem. Finální výpočet celoročního nároku na odpočet a zúčtování s již zálohově uplatněnými odpočty, je proveden vypořádacím koeficientem, a to právě v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku (řádek 53 daňového přiznání). I přes značnou složitost výpočtu se jedná o algoritmizovaný postup, který zpracuje účetní software a zkontroluje aplikace EPO. O správnou konstrukci výpočtu proto netřeba mít obavy. Co je však v rukou účetních, je správné použití řádků daňového přiznání, z nichž se výpočty provádějí.
Nahoru3.2 Stanovení zálohového koeficientu pro rok 2022
Výše uvedená hodnota vypořádacího koeficientu bude použita jako zálohový koeficient pro daňová přiznání podávaná za zdaňovací období kalendářního roku 2022, a to počínaje obdobím leden 2022 (řádek 52 daňového přiznání). Každé pochybení ve výpočtu vypořádacího koeficientu tak má následné nepříjemné dopady i v dalších obdobích.
Nahoru3.3 Korekce poměrného koeficientu
Pokud odpočet daně souvisí jak s realizací ekonomické činnosti, tak i s realizací jiné než ekonomické činnosti, pak plátce pro stanovení výše nároku na odpočet použije poměrného koeficientu podle § 75 ZDPH. Obvykle v praxi nastává situace, kdy není možné výši poměrného koeficientu v momentě uplatnění odpočtu spolehlivě určit, proto se jeho výše stanoví kvalifikovaným odhadem (§ 75 odst. 4 ZDPH). Pokud se finálně vypočtený poměrný koeficient od odhadnutého liší o více než 10 procentních bodů, je nutné výši odpočtu následně opravit. Skutečná výše poměrného koeficientu se v řadě případů zjistí právě na konci roku, proto tuto korekci také obvykle řešíme v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku (řádek 45 daňového přiznání).
Nahoru3.4 Realizace úpravy odpočtu daně
Úprava odpočtu je korekční mechanismus, který se týká dlouhodobého majetku (§ 78 až 78e ZDPH). K úpravě odpočtu dochází z různých důvodů, jejichž rozbor přesahuje rozsah tohoto článku. Je třeba rozlišit dva druhy úpravy odpočtu:
- Průběžná úprava odpočtu probíhá vždy v posledním zdaňovacím období kalendářního roku např. z důvodu změny účelu užívání majetku ve vztahu k předpokladu, na základě kterého byl uplatněn nárok na odpočet DPH, či z důvodu následné změny krátícího či poměrného koeficientu.
- Jednorázová úprava odpočtu je realizována právě v tom zdaňovacím období, ve kterém dojde k události, která tuto úpravu odpočtu spouští (například prodej majetku v jiném režimu DPH, než který odpovídal předpokladu při uplatnění odpočtu, nedoložená škoda na majetku atp.).
Daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku se týká pouze tzv. průběžná úprava odpočtu (řádek 60 daňového přiznání). Jednorázová úprava odpočtu je realizována v průběhu celého roku k datu uskutečnění plnění, které úpravu odpočtu vyvolává (řádek 60 daňového přiznání).
Nahoru3.5 Kontrola lhůt pro zahrnutí nároků na odpočet
Ustanovení § 72 odst. 3 a 4 ZDPH stanoví lhůty pro uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu. Je potřeba správně rozlišit mezi odpočtem v plné a částečné výši. U nároku na odpočet v částečné výši je časová možnost uplatnění odpočtu ohraničena posledním zdaňovacím obdobím toho kalendářního roku, kdy mohl být nárok na odpočet uplatněn nejdříve. Pokud tedy nárok na odpočet v částečné výši mohl být uplatněn nejdříve v některém ze zdaňovacích období roku 2021, je nutné ho uplatnit nejpozději v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2021. V případě plného nároku na odpočet je možné využít tříletou lhůtu danou…
