2023.0102.1
Často kladené dotazy v uplynulém roce
Olga Holubová
Vzhledem k neustálému přibývání nové a nové judikatury Soudního dvora EU (dále jen SDEU) dochází ke kontinuálnímu vývoji a zpřesňování výkladu jednotlivých ustanovení ZDPH, jak popisuje článek k činnosti SDEU zveřejněný v předchozím čísle časopisu. Daňová správa však, bohužel, na většinu přelomových rozhodnutí SDEU nereaguje vůbec, případně reaguje se zpožděním. Stává se pak nezřídka, že právní názory správce daně zveřejněné na jeho webových stránkách, ať už ve formě Informace GFŘ nebo závěrů z jednání Koordinačního výboru MF a KDP ČR, jsou v přímém rozporu s aktuální judikaturou SDEU, aniž by byly správcem daně jakkoli korigovány, nebo alespoň z jeho webových stránek odstraněny (např. C-94/19 viz níže). Běžný plátce, nemá-li daňového poradce, je tak odkázán na sledování novinek v judikatuře vlastními silami, což, dovolím si tvrdit, nemůže zvládnout. Rčení Neznalost zákona neomlouvá má v těchto případech poněkud hořkou příchuť. Neumím si totiž dost dobře představit běžného podnikatele – plátce DPH, kterak večer, po celodenním shonu, usedá k počítači, nikoli aby vyřídil urgentní e-maily, ale aby si přečetl a vyhodnotil nejnovější judikaturu SDEU. Navíc panují v některých případech pochybnosti o tom, zda zveřejněný názor daňové správy přetrvává navzdory nejnovější judikatuře, či nikoli, a jak má vlastně plátce postupovat. S určitým časovým zpožděním, např. ročním a delším, se praxe obvykle (správně) přikloní k postupu v souladu s judikaturou SDEU. Jednodušší by nicméně bylo, kdyby GFŘ v rámci své metodické práce na podobné rozsudky upozornilo a instruovalo plátce, jak bude správce daně konkrétní případy nadále posuzovat. V dalším textu uvádím příklady dotazů, jež mi v loňském roce kladli takto "postižení" plátci.
NahoruDočasné přidělení zaměstnance podle § 43a zákoníku práce (ZP)
Dotaz
Vzhledem k nedostatku dílů jsme museli omezit výrobu. Abychom minimalizovali náklady na mzdy, uzavřeli jsme smlouvu s jiným výrobním podnikem a na základě této smlouvy jsme mu přidělili určitý počet svých zaměstnanců, kteří mu momentálně chybí a jimž bychom jinak museli z důvodu překážky v práci platit 80 % mzdy. Jak postupovat při přefakturaci mezd ohledně DPH?
V roce 2012 byl projednán v rámci Koordinačního výboru MF a KDP ČR (dále jen Koordinační výbor) příspěvek 358/22.02.12 Dočasné přidělení k jinému zaměstnavateli týkající se refundace mezd při dočasném přidělení zaměstnance podle § 43a ZP. Výsledkem jednání bylo konstatování, že předmětné přidělení zaměstnance za úhradu nákladů vynaložených na zaměstnancovu mzdu a související odvody není předmětem daně právě proto, že ZP omezuje úplatu, kterou právní zaměstnavatel od zaměstnavatele dočasného přidělení požaduje, pouze na vynaložené náklady na zaměstnance. Jakkoli bylo možno již v době projednávání tohoto materiálu nalézt argumenty proti uvedenému závěru, v běžné praxi se jím plátci od data zveřejnění příspěvku řídili.
V roce 2020 byl nicméně Soudním dvorem EU řešen téměř totožný případ C-94/19 San Domenico Vetraria , v němž účastník daňového sporu (v pozici dočasného zaměstnavatele) uplatnil nárok na odpočet z faktury požadující úhradu nákladů na přiděleného zaměstnance. Tento nárok byl italskou daňovou správou odmítnut s argumentem shodujícím se se závěry projednaného příspěvku (viz výše): dočasné přidělení zaměstnance není ekonomickou činností, jestliže jsou dočasným zaměstnavatelem hrazeny právnímu zaměstnavateli pouze náklady na zaměstnance.
SDEU však s takovým právním názorem nesouhlasil. Je-li totiž zaplacení částek dočasným zaměstnavatelem, podmínkou pro to, aby právní zaměstnavatel dočasně přidělil pracovníka a dočasný zaměstnavatel zaplatil tyto částky jako protiplnění za dočasné přidělení, je třeba dospět k závěru, že mezi oběma plněními existuje přímá souvislost. V důsledku toho musí být na plnění nahlíženo tak, že bylo uskutečněno za protiplnění (tj. za úhradu), a vzhledem k tomu, že jsou splněny také ostatní podmínky uvedené v čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice Rady č.77/288/EHS, podléhá DPH. V tomto ohledu je irelevantní výše protiplnění, zejména skutečnost, že je tato částka rovna, vyšší nebo nižší než náklady, které osoba povinná k dani vynaložila při poskytování svých služeb.
Odpověď
Přinejmenším od data zveřejnění výše uvedeného rozhodnutí SDEU je zmíněný závěr Koordinačního výboru překonán a plátce by měl při fakturaci za dočasné přidělení zaměstnance uplatňovat daň na výstupu. Jako laik neumím posoudit stupeň závažnosti porušení § 43a odst. 5 ZP, troufám si nicméně tvrdit, že v případech, kdy jsou dvě normy ve vzájemném rozporu, neměl by být příslušnými autoritami postihován jejich adresát.
Protože SDEU konstatoval, že uvedená transakce má znaky poskytnutí služby, uplatní se základní sazba daně, neboť služba přidělení ("půjčení") zaměstnance není uvedena v příloze ZDPH. V závislosti na znění smlouvy však nelze vyloučit ani sníženou sazbu daně, jestliže je zaměstnanec poskytnut pro výkon činnosti uvedené v příloze 2 nebo 2a ZDPH a jeho právní zaměstnavatel v určité míře ručí za vykonanou práci.
NahoruSnížení základu daně u nedobytných pohledávek – § 46 a násl. ZDPH
Dotaz
Jsme stavební firma, plátce DPH. Uzavřeli jsme smlouvu o dílo s fyzickou osobou nepodnikatelem a neplátcem DPH, na základě které jsme provedli rekonstrukci rodinného domku zákazníka. Zákazník nám platil průběžně zálohy, z nichž jsme přiznávali DPH. Poslední (vyúčtovací) fakturu ve výši 20 % celkové ceny nám však zákazník přes četné urgence neuhradil a vzhledem k jeho špatné finanční situaci nám ji pravděpodobně zůstane dlužen. Máme nějakou možnost obdržet od státu zpět DPH, kterou jsme v souvislosti s vystavením faktury odvedli? Ze zákona, pokud mu dobře rozumíme, vyplývá, že se tato možnost vztahuje pouze na plnění poskytnuté plátci.
Vysvětlení problematiky
Jestliže plátce přizná daň na výstupu z poskytnuté služby nebo z dodaného zboží a jím vystavená faktura není odběratelem plně nebo částečně uhrazena, může při splnění zákonných podmínek a v rozsahu neprovedené úhrady snížit základ daně, z čehož následně plyne vrácení odpovídající části dříve přiznané DPH. Podmínky pro provedení opravy jsou uvedeny v §§ 46 až 46g ZDPH. Jednou z podmínek, které musejí být podle § 46 odst. 7 ZDPH splněny, je i požadavek na status odběratele v okamžiku poskytnutí služby nebo dodání zboží. Aby mohl věřitel provést opravu, odběratel musel být plátcem DPH ke dni přijetí dotčeného plnění. Jestliže např. stavební firma dodala občanovi (osobě nepovinné k dani) montovaný rodinný domek a doplatek faktury nebyl odběratelem uhrazen, dodavatel nemůže opravu základu daně provést, a tedy ani získat zpět DPH, kterou původně státu uhradil.
Dikci zákona potvrzuje i Informace GFŘ k opravě základu daně podle § 46 a násl. a opravě odpočtu daně podle § 74a ZDPH u nedobytných pohledávek , a to na str. 6:
"Pouze pro úplnost je nutné upozornit na skutečnost, že závěr výše uvedeného rozsudku Soudního dvora EU ( C-127/18 A-PACK CZ ) nelze vztáhnout na případy, kdy věřitel je plátcem daně a dlužník nebyl plátcem daně v době, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, a tudíž opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky nemůže věřitel provést, nebyl-li dlužník v době, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění plátcem daně." (zvýrazněno autorkou článku)
Rozsudek, na který GFŘ odkazuje, se týkal českého plátce, který uspěl u SDEU s tvrzením, že požadavek na status dlužníka, tj., aby byl dlužník plátcem v okamžiku provedení opravy, jak požadoval ZDPH před novelizací, je v rozporu se Směrnicí Rady 2006/112/ES (dále jen Směrnice). Příslušné ustanovení ZDPH bylo posléze v tomto smyslu upraveno do současné podoby: dlužník nemusí být plátcem ke dni provedení opravy, ale musel být plátcem k DUZP. Z uvedeného rozhodnutí SDEU, ale i z rozhodnutí dalších (např. C-756/19 Ramada Storax , ve fr., C-146/19 STC d.d. a zejména C-335/19 E. sp. z o.o. sp. k. ) je zřejmé, že status dlužníka nemůže být relevantní v žádném případě, neb cílem Směrnice je neutralita DPH. Daň by neměla podnikatele zatížit, tedy by neměla být od dodavatele vybrána, není-li mu odběratelem uhrazena:
".... vyloučení veškeré možnosti snížení tohoto základu daně v takovémto případě a zatížení takového věřitele, který je plátcem daně, částkou DPH, kterou neobdržel v rámci své ekonomické činnosti, každopádně překračuje meze striktně nezbytné pro dosažení cílů uvedených v článku 273 směrnice 2006/112".
Z uvedených rozsudků dále plyne, že formality, které musí plátci splnit, aby mohli před daňovými orgány uplatnit nárok na snížení základu DPH, se musí omezit pouze na ty, které umožňují doložit, že po uzavření transakce plátce s konečnou platností neobdrží protiplnění nebo jeho část.
Lze s vysokou mírou jistoty předpokládat, že MF úmyslně neumožňuje provést opravu základu daně věřitelům, je-li jejich dlužníkem osoba nepovinná k dani, která není a nikdy nebyla plátcem DPH. Vliv na státní rozpočet by totiž nebyl zanedbatelný a málokterý věřitel – plátce DPH půjde do sporu se správcem daně. Se stejnou mírou jistoty však lze v případném soudním sporu očekávat úspěch.
Odpověď
Na otázku plátců, zda mohou provést opravu základu daně, jestliže je věřitelem osoba nepovinná k dani, jež nikdy nebyla plátcem, obvykle odpovídám, že to v obecné rovině možné je, ale věřitel musí být připraven si své právo vymoci před soudem. Bude tedy záležet na výši částky, která je ve hře. Sama za sebe ještě dodávám, že tato hra není ze strany státu fér.
NahoruOprava odpočtu při obdržení nepřímého bonusu
Dotaz
Plátce nakupuje zboží vyrobené v EU a ve třetích zemích od distributora se sídlem v ČR, jenž je plátcem DPH. Pravidelně však přijímá množstevní bonusy od výrobců tohoto zboží se sídlem mimo tuzemsko (tedy nikoli od distributora). Je povinen snížit svůj odpočet, který uplatnil při nákupu zboží od distributora z daňových dokladů vystavených distributorem? Nepřímý bonus se distributora nijak nedotýká, jde o platbu mezi výrobcem zboží a plátcem.
Vysvětlení problematiky
Od roku 2013, v němž byl související příspěvek č. 403/29.05.13 Poskytnutí nepřímého bonusu od zahraničního výrobce projednán Koordinačním výborem, je uplatňován jeho závěr. Podle předkladatelů a GFŘ není platba zahraničního výrobce představující množstevní bonus plátci (za výše popsaných okolností) důvodem ke snížení základu daně, a tedy ani odpočtu daně na vstupu.
Podle GFŘ nedochází v souvislosti s poskytnutím tohoto peněžního plnění ke snížení daně na výstupu, proto není důvodné snižovat při přijetí předmětné částky příjemcem bonusu ani odpočet daně. GFŘ přitom zdůrazňuje, že uvedený závěr platí pouze v situacích, je-li u poskytnutí nepřímého bonusu zcela vyloučeno, aby v souvislosti s jeho poskytnutím mohlo dojít ke snížení daně na výstupu.
Soudní dvůr EU však ve věci C-684/18 World Comm Trading Gfz SRL zcela jednoznačně potvrdil, že výše odpočtu musí být určena tak, aby definitivní odpočet odpovídal odpočtu, na který má plátce nárok, a to bez ohledu postup u dodavatele. Čl. 185 odst. 2 Směrnice, který vyjmenovává jednotlivé případy, ve kterých se oprava počátečního odpočtu neprovádí, neuvádí v tomto smyslu žádnou výjimku, jež by souvisela s postupem dodavatele. Mechanismus opravy odpočtu popsaný v uvedeném ustanovení zajišťuje přesnost odpočtu, na který má plátce nárok, a tedy i neutralitu DPH.
Veškeré tyto argumenty soudu mne vedou k domněnce, že závěr příspěvku (viz výše) je v rozporu s právem EU. V mezidobí se navíc i změnila formulace § 74 ZDPH tak, že umožňuje souladný výklad s judikaturou SDEU, což je významný argument svědčící provedení opravy odpočtu.
Odpověď
Kloním se k závěru, že je plátce povinen snížit svůj dříve uplatněný odpočet, jestliže obdrží od výrobce, případně od jiné osoby, než která mu původně zboží dodala, (množstevní) bonus, jenž představuje snížení původní nákupní ceny zboží, přičemž nezáleží na skutečnosti, že poskytovatel bonusu má sídlo v jiném státě. Aktuální právní názor daňové správy na tuto otázku mi není znám.
NahoruDovoz zboží plátcem, jenž není jeho vlastníkem
Dotaz
Plátce DPH se sídlem v ČR dovezl zboží ze třetí země, aby na tomto zboží provedl úpravy podle přání zákazníka. Jako dovozce požádal o propuštění zboží do volného oběhu, zaplatil DPH při dovozu a uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu. Po celou dobu prováděných úprav zboží zůstává ve vlastnictví plátcova zákazníka ze třetí země. Po ukončení prací vystaví plátce zákazníkovi doklad na poskytnuté služby, jež jsou svou povahou prací na movité věci, a upravené zboží vyveze zpět do třetí země, případně do jiného státu mimo tuzemsko. Je tento postup správný?
Vysvětlení problematiky
V roce 2007 byl Koordinačním výborem projednán příspěvek č. 189/11.10.07 – Dovoz zboží plátcem, který není jeho vlastníkem, jehož závěrem bylo konstatování, že za obdobných okolností, jako jsou okolnosti popsané v dotazu, má plátce nárok na odpočet daně, a to bez ohledu na skutečnost, že není vlastníkem dovezeného zboží. K tomuto závěru vedly následující argumenty: (i) plátci vznikla povinnost přiznat daň při dovozu a (ii) plnění je použito k činnostem vyjmenovaným v § 72 ZDPH. Poslední podmínka, kterou je třeba pro uplatnění odpočtu splnit podle předkladatele příspěvku, spočívá v zákonném požadavku, aby šlo o přijaté zdanitelné plnění. MF souhlasilo s právním názorem předkladatele, že i tuto podmínku lze, sice s určitým váháním, považovat za splněnou.
S větším časovým odstupem řešil obdobnou situaci i SDEU v kauze C-621/19 Weindel Logistik Service SR spol. s r. o. , jehož právní názor je přesně opačný: plátce v takovém případě nárok na odpočet nemá. Nárok na odpočet totiž podle SDEU existuje pouze v rozsahu, v němž se dovezené zboží použije pro účely uskutečňování konkrétních plnění plátce, což znamená, že náklady na přijaté zdanitelné plnění jsou zahrnuty do ceny konkrétního uskutečněného plnění, případně jsou tyto náklady součástí všeobecných (režijních) nákladů plátce. V daném případě tomu tak není.
Odpověď
Jakkoli byl v popsaném případě uskutečněn dovoz v souvislosti s ekonomickou činností tazatele, není splněna podmínka zahrnutí nákladů na dovezené zboží do ceny uskutečněného plnění. Zákazníkovi je totiž účtována pouze služba spočívající v práci na movité věci, včetně materiálu přímo spotřebovaného při poskytnutí této služby. Náklady na dovezené zboží v cenotvorbě poskytovatele služby žádným způsobem nefigurují a nejsou ani režijními náklady této osoby. Proto není možné nárok na odpočet daně na vstupu uplatnit.
NahoruČinnost společenství vlastníků jednotek
Dotaz
Obchodní korporace, plátce DPH, vlastní několik bytových a nebytových jednotek v panelovém domě, které pronajímá občanům a podnikatelům. Je členem společenství vlastníků jednotek (SVJ). Je nějaká cesta vedoucí k možnosti vlastníka (a potažmo i nájemce) uplatňovat nárok na odpočet z oprav, údržby majetku a dodávek energií? Podle místně příslušného správce daně není možné SVJ zaregistrovat k DPH.
Vysvětlení problematiky
Podle právního názoru GFŘ není SVJ osobou povinnou k dani, pokud dodává zboží (např. elektřinu, teplo, vodu) a poskytuje služby (např. opravy budovy a jejího zařízení, odstraňování odpadních vod, odvoz odpadu, internetové připojení) vlastním členům, tj. vlastníkům jednotek. Vyplývá to z odpovědi na dotaz zveřejněné na webových stránkách Finanční správy. Důvodem je "zvláštní charakter SVJ" a také skutečnost, že účelem zákona, na jehož základě SVJ vzniklo, není založení obchodních vztahů mezi SVJ a vlastníky. Rozúčtování nákladů souvisejících s užíváním jednotek mezi jednotlivé vlastníky tak podle názoru daňové správy není dodáním zboží nebo poskytnutím služeb, nýbrž jejich spotřebou. A to…
