2021.1900.1
Aplikace DPH ve stavebnictví a u nemovitostí – 1. část
Olga Holubová
Oblast nemovitostí je z pohledu aplikace DPH jednou z nejsložitějších. Důvodem je skutečnost, že zákon o DPH neřeší a ani nemůže řešit všechny situace, které praxe přináší, a metodické vedení finanční správy v podobě informací GFŘ publikovaných na webu, případně odpovědí na dotazy zveřejněných tamtéž, za potřebami plátců značně pokulhává. Aplikační obtíže jsou umocněny i výkladem některých zákonných ustanovení ze strany finanční správy, který, dle mého názoru, neodpovídá pojetí Směrnice Rady č. 2006/112/ES a související judikatury SDEU. A konečně, problematické může v praxi být i uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti, které je vymezeno statistickou klasifikací, jež pro většinu uživatelů z řad plátců DPH není zcela srozumitelná a v mnoha případech pro daňové účely vágní. A není divu, je totiž původně koncipována ke zcela jiným účelům. V sérii následujících textů bych chtěla plátcům nabídnout základní přehled klíčových ustanovení (tj. §§ 48, 49 a 56 ZDPH), upozornit na některé výkladové nejasnosti či mezery v zákoně a doporučit související rozsudky SDEU, jimiž lze v dané věci argumentovat. To vše s použitím mnoha konkrétních příkladů.
NahoruSazba daně u dokončené stavby pro bydlení
Stavební a montážní práce provedené na dokončených stavbách pro bydlení jsou zvýhodněny sníženou sazbou daně 15 % (§ 48 odst. 1 ZDPH). Výčet staveb pro bydlení je uveden v § 48 odst. 2 ZDPH. Jedná se o pět základních typů staveb, které jsou stavbami pro bydlení ve smyslu zákona o DPH. V prvních dvou položkách jsou stavby pro bydlení definovány pomocí odkazu na katastrální předpisy, v tomto konkrétním případě pravděpodobně na vyhlášku č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí. Zbývající tři stavby pro bydlení jsou vymezeny přímo textem zákona.
Stavba bytového domu
Stavbou bytového domu je dle přílohy vyhlášky č. 4, která určuje způsob využití staveb, stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena [§ 2 písm. a) bod 1 vyhlášky č. 501/2006 Sb.]. Skutečnost, že více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení (tj. tvoří ji byty), ověříme způsobem doporučeným Informací GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016 ( https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2015-12-21-Informace-nemovitosti-2016.pdf ):
"Při výpočtu poměru se doporučuje nejprve od celkového úhrnu všech podlahových ploch odečíst plochu společných částí domu, využívaných společně pro ,bytovéʻ i ,nebytovéʻ účely, příp. společné části rozdělit mezi byty včetně ,bytovýchʻ prostor a prostory, které nejsou určeny pro bydlení. Následně se určí podíl podlahových ploch odpovídajících požadavkům na trvalé bydlení, včetně místností užívaných spolu s byty, na součtu podlahových ploch bytů a s nimi využívaných místností a podlahových ploch prostor, které požadavkům na trvalé bydlení neodpovídají (garáž, dílna, obchod, kancelář apod.), a to včetně místností s nimi užívaných."
Pokud jde o druhou podmínku, kterou je "určení k bydlení" této nadpoloviční podlahové plochy domu, podle převažujícího výkladu se jedná o stavebně právní určení, o němž rozhoduje stavební úřad. Podmínka bude tedy splněna, bude-li předmětná část domu kolaudována jako byty.
Podle výše uvedené informace se plátce může spolehnout na zápis v katastru nemovitostí. Je-li stavba v katastru zapsána jako bytový dům, bude bytovým domem i pro účely DPH. Připomínám nicméně, že stavba rozdělená na jednotky není v katastru zapsána jako celek (tj. jako dům), nýbrž je zapsána každá jednotka zvlášť. Plátce tedy, chce-li pro účely DPH zjistit, zda jde o bytový dům, musí porovnat součty ploch (tj. podíly) bytových jednotek a součty ploch jednotek nebytových.
V praxi se nezřídka stává, že zápis v katastru nemovitostí neodpovídá skutečnosti.
Plátce přestavěl komerční budovu na byty. Přestavba byla povolena stavebním úřadem a po jejím dokončení bylo povoleno užívání. Plátce nicméně nepožádal katastr nemovitostí o zapsání změny. Budova tak obsahuje pouze byty, ačkoli v katastru je stále vedena jako stavba pro obchod. V tomto případě je relevantní skutečný stav, jedná se o bytový dům.
Stavba rodinného domu
Stavbou rodinného domu je stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena; rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní podlaží a jedno podzemní podlaží a podkroví [§ 2 písm. a) bod 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb.]. I tato definice je z přílohy č. 4 vyhl. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí, a ohledně stavebně právního určení zde platí v zásadě totéž co pro bytový dům: stavba je určena pro trvalé bydlení. Připomínám, že není důležité, k čemu je stavba používána, ale rozhodující je její stavebně právní určení.
Stavební firma, plátce DPH, provádí stavební opravy na jednopatrovém dvougeneračním domku, který slouží k trvalému bydlení rodiny s dětmi a prarodičů. V katastru nemovitostí je budova vedena jako stavba pro rodinnou rekreaci. Nejde proto o rodinný dům ve smyslu zákona o DPH a stavební firma musí uplatnit základní sazbu daně.
Stavební firma, plátce DPH, provádí stavební opravy na domku ve vilové čtvrti, který je celý používán vlastníkem, účetní a daňovou kanceláří, k podnikání. V katastru nemovitostí je zapsán jako rodinný dům, čemuž odpovídají i jeho technické parametry (počet bytů, počet podlaží). Bez ohledu na skutečnost, že je používán k podnikání, je rodinným domem i pro účely zákona o DPH. U stavebních oprav se uplatní první snížená sazba daně.
Tzv. "vedlejší" stavba
Za stavbu pro bydlení považuje zákon o DPH také stavbu, která:
-
slouží k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu a
-
je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového domu nebo rodinného domu.
Obvykle jde o stavbu, která by byla podle již zrušeného občanského zákoníku příslušenstvím rodinného nebo bytového domu, např. samostatně stojící stavba garáže, dřevník, altán, přístřešek na popelnice, stavba oplocení, letní kuchyně, bazén apod. Kromě provozní vazby na bytový nebo rodinný dům musí být splněna ještě druhá podmínka, která se týká umístění této stavby. Musí stát na pozemku tvořícím funkční celek s hlavní stavbou (tj. s rodinným nebo bytovým domem).
Pozemek tvořící funkční celek s bytovým nebo rodinným domem je podle § 48 odst. 3 ZDPH definován jako pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.
Stavební firma rekonstruuje rodinný dům. Kromě domu bude rekonstruovat i stavby nacházející se na vedlejších parcelách, a sice garáž a zděné oplocení, jímž jsou pozemky se stavbami obehnány. Ve všech případech uplatní první sníženou sazbu daně, protože stavbou pro bydlení je nejen rodinný dům, ale i garáž a zděné oplocení. Splňují obě podmínky: používají se s hlavní stavbou a jsou na pozemku tvořící funkční celek s touto hlavní stavbou.
Stavební firma opravuje vodovodní přípojku k bytovému domu. Vodovodní přípojka je umístěna nikoli na pozemku vlastníka budovy, ale na vedlejším pozemku patřícím obci. Bez ohledu na jiného vlastníka bude pozemek, na němž je umístěna přípojka, pozemkem tvořícím funkční celek s budovou. Slouží totiž provozu bytového domu a je s ním využíván přinejmenším proto, že je na něm přípojka sloužící domu umístěna. U stavebních a montážních prací na přípojce se proto uplatní první snížená sazba daně. Přípojka představuje stavbu pro bydlení.
Stavební firma opravuje garáž u rodinného domu na vesnici. Mezi domem a garáží vede místní komunikace. Jestliže jsou garáž a pozemek, na němž stojí, používány spolu s budovou, nepřekáží existence komunikace závěru, že jde o jeden funkční celek s rodinným domem, byť obě parcely na sebe bezprostředně nenavazují. U stavebních prací provedených na garáži se uplatní snížená sazba daně, neb je garáž stavbou pro bydlení ve smyslu § 48 odst. 2 ZDPH.
Stavební firma bude opravovat samostatnou stavbu garáže v Berouně, kterou má pronajatou rodina trvale žijící v rodinném domě v Hořovicích. I když se v popsaném případě garáž s tímto domem používá a pozemek, na němž stojí, by vzhledem k velmi široké zákonné definici mohl být považován za pozemek tvořící funkční celek se stavbou rodinného domu, nelze garáž považovat za stavbu pro bydlení. Předobrazem pojmu "pozemek tvořící funkční celek se stavbou" ve Směrnici Rady č. 2006/112/ES je totiž pojem "pozemek přiléhající ke stavbě" a vzhledem k tomu by tento výklad byl příliš extenzívní. Oprava garáže tedy není oprava stavby pro bydlení, uplatní se proto základní sazba daně.
Obytný prostor
Další stavbou pro bydlení je obytný prostor vymezený ve čtvrtém odstavci § 48 ZDPH. Je jím byt nebo jiný soubor místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, které svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídají požadavkům na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu určeny. Lze předpokládat, že soubor místností (jedna místnost) by nebyl zkolaudován k trvalému bydlení, pokud by neodpovídal stavebním požadavkům, které příslušné předpisy na takové stavby kladou, případně v minulosti kladly, byla-li stavba schvalována v minulosti. I když zákon o DPH neuvádí výčet vybavení bytu, ani konkrétní požadavky (např. na oslunění, osvětlení či požární bezpečnost), je…
